Вопрос заработной платы «в конверте» или, как это явление называется в правовой сфере — невыплаты заработной платы в полном объеме — остается под пристальным контролем ревизоров ГНС Украины, инспекторов Гоструда и правоохранительных органов.
С одной стороны, это является социальной проблемой, поскольку порождает ситуацию, при которой работник полностью зависит от работодателя. А с другой стороны, невыплата заработной платы в полном объеме является вынужденной экономической проблемой, поскольку общая налоговая нагрузка на фонд заработной платы составляет 41,5% (доход в виде зарплаты в Украине облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 18%, военным сбором по ставке 1,5%, а работодатель уплачивает единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование по ставке 22%).
Предприниматели стремятся уменьшить размер обязательных отчислений путем уменьшения той части заработной платы, которая подлежит налогообложению. Компании с иностранными инвестициями обычно не пользуются такой схемой, чего нельзя сказать о подавляющем большинстве других компаний, которые рассматривают это как отличный способ минимизации финансовой нагрузки и вариант уклонения от уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей. Здесь нельзя не упомянуть о том, что и среди работников встречаются такие, которые сами просят платить им «неофициально», с целью избежать отчислений.
Судебная практика по данной категории споров на протяжении длительного времени считается устоявшейся. Предлагаем ознакомиться с некоторыми позициями судов, связанными с выплатой заработной платы «в конверте».
1. Одни лишь пояснения физических лиц не могут считаться бесспорными доказательствами совершения плательщиком налогового правонарушения в форме выплаты дохода, с которого в полном размере не удержаны надлежащие налоги и сборы (выплата заработной платы «в конверте»)
В ходе проверки налоговым органом общества с ограниченной ответственностью установлены факты выплаты работникам налогоплательщика неучтенного дохода, что привело к неудержаню и неперечислению налога на доходы физических лиц, несвоевременной уплате НДФЛ и взноса на социальное страхование в бюджет. По результатам установленных проверкой нарушений, контролерами принято решение о применении штрафных санкций и доначислении ЕСВ, об увеличении суммы денежных обязательств по НДФЛ и направлении требования об уплате недоплаченного единого взноса.
Позиция контролеров опиралась на то, для установления факта получения заработной платы «в конверте» достаточно лишь свидетельств лиц, которые якобы получали такого рода доходы.
Однако суды различных инстанций придерживались одной позиции, исходя из того, что установление факта совершения налогового правонарушения и нарушения трудового законодательства со слов физических лиц (без подтверждения изложенных фактов первичными документами налогоплательщика) является безосновательным.
Соответственно, Верховным Судом кассационная жалоба контроллеров оставлена без удовлетворения (постановление Верховного Суда от 13.01.2021 г., дело №819/3178/15).
2. Если пояснения физических лиц подтверждены различными средствами доказывания, то совершенное работодателем нарушение может считаться доказанным
Приведенный в предыдущем пункте тезис был опровергнут в решении Ивано-Франковского окружного административного суда от 15.03.2021 г. по делу №300/3288/20.
По данному делу следует обратить внимание на то, что сначала судом были проанализированы предоставленные контролерами пояснения физических лиц о том, что последние получали заработную плату в размере, превышающем отраженный в отчетности работодателя о выплаченной заработной плате, и, соответственно, тот, с которого удерживались налоги, сборы и уплачивался ЕСВ.
Далее судом были допрошены указанные лица в качестве свидетелей. В ходе допроса они пояснили, что за непониманием сути вопроса и в условиях давления на них они озвучили размер своей заработной платы за один месяц, хотя «на самом деле» такая сумма равна двухмесячному или трехмесячному размеру их заработной платы.
Однако суд при принятии решения учел также и видеозапись инспекционного посещения, которая подтвердила, что никакого давления на работников не совершалось, что все вопросы, в том числе о размере заработной платы, им были заданы однозначно и в доступной форме.
Указанное решение пересматривается сейчас в апелляционном порядке.
3. Письменные пояснения лиц, предоставленные во время контрольных мероприятий, должны быть подтверждены в ходе судебного разбирательства соответствующими средствами доказывания, а информация из протоколов допроса может быть признана доказательством, при условии подтверждения ее допрошенным лицом в судебном заседании по административному делу
Постановление Верховного Суда от 07.06.2021 г. по делу №520/5149/19 является примечательным, поскольку, Верховным Судом исправлены многочисленные нарушения судов предыдущих инстанций и соблюден подход, который свидетельствует о детальном изучении обстоятельств дела.
Согласно фабуле дела, в результате проведения внеплановой документальной невыездной проверки на ООО были установлены многочисленные нарушения, а именно обнаружено несвоевременное представление отчетов по единому взносу, установлен факт начисления ЕСВ, НДФЛ, ВС в недостаточном размере и пр.
Предприятие (истец) заявило, что проверка фактически проводилась в рамках уголовного производства, а при составлении акта учитывались его материалы, в частности протоколы допроса свидетелей, что противоречит Налоговому Кодексу. А вот первичные документы, предоставленные налогоплательщиком (штатные расписания, расчетные ведомости, коллективный договор, трудовые книжки, заявления работников и т.п.), учтены не были.
По информации от управления Национальной полиции, при обыске по месту осуществления хозяйственной деятельности найдены как кадровые документы, так и «черновые» записи, которые дают основания установить факт ведения двойного бухгалтерского учета, в том числе, по выплате заработной платы.
Суд первой инстанции удовлетворил иск налогоплательщика, исходя из того, что из акта проверки и предоставленных в ходе рассмотрения дела пояснений усматривается, что выводы контролирующего органа о допущенных предприятием нарушениях налогового законодательства основываются фактически только на найденных во время следственных действий «черновых» записях и копиях документов (паспортов, идентификационных кодов и т.п.).
Суд отмечает, что использованные при проверке протоколы допроса свидетелей не могут считаться доказательством до вынесения судебного решения в рамках соответствующего уголовного производства, а к компетенции налогового органа не относятся ни анализ сведений, содержащихся в протоколе допроса свидетеля, ни формирование выводов о наличии или отсутствии преступления.
Использованные при проверке пояснения, по заключению суда первой инстанции, не являются налоговой информацией в понимании НК Украины и не могут быть основанием для определения размера заработной платы.
Как указал суд, «пояснения свидетелей, предоставленные в судебном заседании, суд также не принял во внимание, поскольку согласно требованиям статьи 74 КАС Украины эти показания не являются средствами доказывания, которые могут подтвердить спорные обстоятельства; такими средствами могут быть только первичные документы. Сведения, содержащиеся в протоколах допроса свидетелей, при отсутствии факта принятия судебных решений, определенных частью шестой статьи 78 КАС Украины, не могут быть использованы контролирующим органом ни в ходе проверки, ни в административном судопроизводстве».
Апелляционная инстанция поддержала позицию суда первой инстанции. Однако Верховный Суд отправил дело на новое рассмотрение.
Верховный Суд отметил, что приобщенные к делу копии материалов уголовного производства являются неприемлемыми в качестве доказательств в административном процессе. Но это не исключает возможности признания в качестве доказательства в административном споре информации, полученной во время допроса на стадии досудебного следствия, при условии подтверждения таких показаний давшим их лицом в судебном заседании при рассмотрении административного дела.
Стоит обратить особое внимание на следующее утверждение суда: «Относительно указанных показаний свидетелей, предоставленных непосредственно в судебном заседании, суды предыдущих инстанций пришли к выводу об отсутствии оснований для их оценки и принятия во внимание при вынесении решения, поскольку такие показания не являются средством доказывания в спорных правоотношениях в понимании предписаний статьи 74 КАС Украины. По убеждению судов, такими средствами выступают исключительно первичные бухгалтерские документы.
Коллегия судей считает такой подход судов предыдущих инстанций ошибочным, поскольку специфика вменяемого истцу налоговым органом нарушения состоит в том, что при неоформлении трудовых отношений и выплате заработной платы в размере, отличающемся от задекларированного, первичная документация в соответствии с требованиями Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» не могла быть составлена, а значит, и предоставлена в подтверждение факта существования нарушения налогового законодательства».
Верховный Суд указал на то, что суды предыдущих инстанций ошибочно сочли предоставленные непосредственно в судебном заседании показания свидетелей ненадлежащими средствами доказывания при подтверждении обстоятельств правомерности/неправомерности начисления контролирующим органом налоговых обязательств по НДФЛ, ВС, а также ЕСВ, поскольку указанные доводы подлежат оценке судом по существу вместе и наравне с другими доказательствами.
Суды предыдущих инстанций ошибочно не принимали мер для проверки обоснованности выводов контролирующего органа путем вызова и допроса всех лиц, указанных в акте проверки, которым, согласно позиции контролеров, выплачивался доход за выполнение трудовой функции, не отраженный в налоговой отчетности плательщика. Без внимания и правовой оценки судов осталась информация о фактах проведения ранее по тем же правоотношениям инспекционного посещения данного предприятия органами Гоструда и фактической проверки контролерами ГФС.
Таким образом, учитывая нарушения судами правил оценки доказательств и неполное выяснение обстоятельств, дело было отправлено на новое рассмотрение. При этом Верховный Суд подчеркнул, что в административном судопроизводстве суд должен играть проактивную роль и проявлять инициативу в пределах, установленных законом (ст. 9 КАС Украины).
4. Дела по искам самих «неофициальных» работников о признании правоотношений трудовыми и о взыскании заработной платы обречены на неудачу из-за недостаточной доказательной базы
Особое внимание следует обратить на судебные споры по искам лиц, находившихся с субъектами хозяйствования или физическими лицами в трудовых правоотношениях, которые при определенных обстоятельствах не получали заработную плату в полном объеме (получали ее «в конверте».
По делу №286/3317/20 как суд первой инстанции (решение Овруцкого районного суда Житомирской области от 16.02.2021 г.), так и апелляционной (Постановление Житомирского апелляционого суда от 17.06.2021 г.), отказали в удовлетворении иска об установлении факта трудовых отношений, обязательстве совершить определенные действия, взыскании невыплаченной заработной платы и возмещении морального вреда.
Суд первой инстанции мотивировал свои решения тем, что истец не представил доказательства допуска его к работе на предприятии на условиях трудового договора и того, что он работал на условиях полного рабочего дня в спорный период. Истец также не доказал факта наличия у субъекта хозяйствования определенных обязательств по оплате труда, что свидетельствует о наличии именно трудовых отношений. Показания допрошенного в заседании свидетеля также не были учтены, поскольку, по убеждению суда, непосредственно не подтверждали факт работы истца по трудовому договору.
Следует подчеркнуть, что в подавляющем большинстве дел по искам «неофициальных» сотрудников суды принимают решения не в пользу лица, обращающегося с просьбой взыскать заработную плату, которая должна была быть выплачена «в конверте», так как, как правило, эти лица не имеют должного опыта защиты своих прав и охраняемых законом интересов, а также потому, что во время пребывания в фактических трудовых правоотношениях они ненадлежащим образом документируют факт выполнения ими трудовой функции, получение средств с соответствующим назначением.
При таких условиях, на стадии обращения в суд защитить свои права и охраняемые законом интересы становится почти невозможно (решение Диканского районного суда Полтавской области по делу №529/849/20 от 15.03.2021г.)
Выводы
Судебная практика, формирующаяся из правоотношений, связанных с выплатой заработной платы «в конвертах», является разнонаправленной. Особенность данной категории правоотношений заключается в том, что по факту выплаты неофициальной заработной платы для субъектов хозяйствования, которые трудоустраивают лиц, но осуществляют выплату зарплаты не в полном объеме, наступает финансовая, административная и даже уголовная ответственность. Факт выплаты зарплаты не в полном объеме может послужить основанием для проведения инспекционных визитом ревизорами Гоструда, фактических и документальных проверок контролерами ГНС и даже может стать поводом для заинтересованности правоохранительных органов. Кроме того, против такого работодателя может быть подан иск самим работником о защите трудовых прав.
Категория дел, связанных с выплатой заработной платы «в конвертах», является особенной, поскольку трудовые правоотношения, опосредованные «скрытым доходом» для лица, обусловливают заведомо дискриминационные условия для защиты и доказывания, так как такое лицо ограничено в средствах для этого. Суды же наоборот, обычно пользуются неограниченной дискрецией и отвергают те или иные доказательства, пользуясь при определенных обстоятельствах невозможностью лица предоставить другие. Поэтому истцам следует быть крайне внимательными во время судебного разбирательства и реагировать в соответствии с процессуальными нормами на любой отказ суда оценивать те или иные доказательства.
Кроме того, мы прогнозируем, что эра зарплат в «конвертах» уходит в прошлое. Государство постепенно внедряет механизмы и меры, которые значительно уменьшат заинтересованность самих работников в получении таких «внеотчетных» средств. Сейчас это касается объявления кампании по добровольному декларированию физическими лицами их активов (так называемой налоговой амнистии) в соответствии с Законом № 1539-IX от 15.06.2021 г., анонсированного Кабмином законопроекта о контроле за расходами граждан, долгожданного старта международного обмена информацией и др. Считаем, что грядущие нововведения исключат любую готовность лиц идти на «зарплатный» компромисс.
